Fiscale geheimhoudingsplicht: art. 67 AWR ontrafeld

Woord vooraf / VII
Afkortingenlijst / XIX

HOOFDSTUK 1 Inleiding / 1
1.1 Inleiding tot het onderzoek / 1
1.1.1 Het belang van fiscale geheimhouding / 3
1.1.2 Relevantie van het onderzoek / 4
1.2 Doel en probleemstelling / 7
1.3 Opbouw van het onderzoek / 7
1.3.1 Afbakening van het onderzoek / 7
1.3.2 Methodologische verantwoording / 8
1.4 Een beoordelingskader / 10
1.4.1 Algemeen / 10
1.4.2 Rechtswaarden en rechtsbeginselen / 11
1.4.3 Functies van het recht en de beginselen / 11
1.4.4 Beginselen die aan de geheimhouding ten grondslag liggen / 14
1.4.4.1 Rechtszekerheidsbeginsel / 14
1.4.4.2 Beginselen van legaliteit en legitimiteit / 15
1.4.4.3 Privacybeginselen / 15
1.4.4.4 Beginsel van effectieve rechtsbescherming / 17
1.4.4.5 Beginselen van zorgvuldigheid en evenredigheid / 18
1.4.4.6 Beginselen van effectiviteit en efficiëntie / 18
1.4.5 De criteria van het beoordelingskader / 19
1.4.5.1 Transparantie in doelstelling van de regeling / 19
1.4.5.2 Rechtmatigheid en verwerkelijking van rechtsbeginselen / 20
1.4.5.3 Doeltreffendheid en doelmatigheid / 20
1.4.5.4 Subsidiariteit en evenredigheid / 21
1.4.5.5 Uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid / 21
1.4.5.6 Duurzame inpasbaarheid binnen de (fiscale) structuur / 21
1.4.5.7 Eenvoud, duidelijkheid en toegankelijkheid / 22
1.5 Hoofdstukindeling / 22

DEEL I – MET EEN BLIK OP HET VERLEDEN NAAR HET HEDEN
HOOFDSTUK 2 Fiscale geheimhouding in het pre-AWR-tijdperk / 27
2.1 Inleiding / 27
2.1.1 De parlementaire geschiedenis van art. 67 AWR / 27
2.2 Geheimhoudingsbepalingen in het pre-AWR-tijdperk / 29
2.2.1 Hoe ver terug in de geschiedenis? / 29
2.2.2 De Tweede Wereldoorlog / 30
2.2.3 Selectie materiële belastingwetten / 31
2.2.4 Vast stramien / 33
2.3 De doelstellingen van de geheimhoudingsbepaling / 34
2.3.1 Wet op de Vermogensbelasting 1892 / 34
2.3.2 Wet op de bedrijfsbelasting 1893 / 35
2.3.3 De toelichting op de doelstellingen in latere belastingwetten / 36
2.3.4 Afronding / 38
2.4 De aan geheimhouding onderworpen subjecten / 38
2.4.1 Bij de uitvoering van de wet betrokken ambtenaren c.s. / 39
2.4.1.1 ‘Uit hoofde van zijn (vroeger) ambt’ / 39
2.4.1.2 ‘Uit hoofde van zijn betrekking’ / 41
2.4.2 Bij de uitvoering van de belastingwet ingeschakelde deskundige derden / 42
2.4.3 Niet bij de uitvoering van de wet betrokken ambtsdragers / 44
2.4.3.1 Bestuurders en ambtenaren van kerkgenootschappen / 46
2.4.4 Afronding / 47
2.5 Het object van de geheimhouding / 47
2.6 De fiscale afbakening / 48
2.6.1 Niet verder bekend maken dan gevorderd wordt (of nodig is) / 48
2.6.2 Ten behoeve van de uitvoering van de belastingwet(ten) / 50
2.6.3 Ten behoeve van andere belastingplichtigen / 52
2.6.4 Ten behoeve van de invordering / 54
2.6.5 Systematiek van uitwisseling / 56
2.6.6 Afronding / 57
2.7 De uitzonderingen en ontheffingen / 57
2.7.1 Gemeentelijke inkomstenbelastingen / 58
2.7.2 Ministeriële ontheffingen / 60
2.7.3 ‘Eenig wettelijk voorschrift’ / 60
2.7.4 Publicatie navorderingsaanslagen in de Staatscourant / 62
2.7.5 Afronding / 63

HOOFDSTUK 3 Een nadere beschouwing van art. 67 AWR / 65
3.1 Inleiding / 65
3.1.1 De herziening van de geheimhoudingsbepaling (2008) / 65
3.2 De doelstellingen van de geheimhoudingsbepaling / 66
3.2.1 Bescherming privacy / 66
3.2.1.1 Wat wordt met privacy bedoeld? / 67
3.2.1.2 Inbreuken op privacy / 68
3.2.2 Meewerkbereidheid / 68
3.2.3 Tegenhanger van vergaande bevoegdheid? / 70
3.3 De aan geheimhouding onderworpen subjecten / 71
3.3.1 Inleiding / 71
3.3.2 De uitvoering van de belastingwet / 71
3.3.3 De drie categorieën / 73
3.3.3.1 Bij de uitvoering van de belastingwet betrokken ambtenaren c.s. / 74
3.3.3.2 Bij de uitvoering van de belastingwet ingeschakelde deskundige derden / 75
3.3.3.3 Niet bij de uitvoering van de belastingwet betrokken ambtsdragers / 77
3.3.3.4 Beëindiging werkzaamheden / 78
3.3.4 Ambt, ambtsdragers en de Ambtenarenwet 2017 / 78
3.3.4.1 Geen eenduidige definitie / 78
3.3.4.2 Wet normalisering rechtspositie ambtenaren (Wnra) / 79
3.3.4.3 Bekleders van een geestelijk ambt? / 80
3.3.5 (G)een vierde categorie voor andere afnemers van fiscale informatie / 81
3.4 Het object van de geheimhouding / 82
3.4.1 Inleiding / 82
3.4.2 Een functioneel verband tussen subject en object / 84
3.4.3 ‘Hetgeen blijkt of wordt meegedeeld’ te beperkt? / 86
3.4.4 Wat is geheimhouden? / 86
3.4.4.1 Verbod om zaken verder bekend te maken / 87
3.4.4.2 Het begrip ‘bekend maken’ versus ‘openbaar maken’ / 87
3.4.4.3 Wijze van bekend maken / 88
3.5 De fiscale afbakening / 89
3.5.1 Wat is noodzakelijk? / 89
3.5.2 Onderlinge geheimhouding en collegiaal overleg / 91
3.5.3 Gebruik ten behoeve van uitvoering van de belastingwet / 93
3.5.4 Op de zaak betrekking hebbende stukken / 94
3.6 De uitzonderingen en ontheffingen / 95
3.6.1 Ontheffingenstelsel (periode 1961-2007) / 95
3.6.2 Kritiek op het ontheffingenstelsel / 96
3.6.2.1 Legaliteitsbeginsel en privacybescherming / 97
3.6.2.2 Geërodeerde geheimhoudingsplicht? / 97
3.6.3 Uitzonderingen op de geheimhouding (vanaf 2008) / 99
3.6.3.1 Enig wettelijk voorschrift / 99
3.6.3.2 Ministeriële regeling / 100
3.6.3.3 Gegevensverstrekking aan de betrokkene / 100
3.6.4 De inperking van het ontheffingenstelsel (vanaf 2008) / 101
3.6.4.1 Gegevensverstrekking aan de belastingplichtige zelf / 102
3.6.4.2 Vooruitlopend op opname in art. 43c Uitv. Reg. AWR 1994 / 102
3.6.4.3 Incidentele of onvoorzienbare gevallen / 103
3.6.4.4 Een gewijzigde beslissingsbevoegdheid (vanaf 2008) / 106
3.6.5 Aangescherpte uitgangspunten en tegenstrijdige uitvoering / 107
3.7 Afronding / 108

HOOFDSTUK 4 De omgeving van art. 67 AWR / 111
4.1 Inleiding / 111
4.2 Gevolgen schending geheimhouding voor de overtreder / 111
4.2.1 Strafrechtelijke vervolging / 111
4.2.1.1 Strafbepalingen in de materiële belastingwetten / 112
4.2.1.2 Met de invoering van de AWR naar art. 272 Sr / 114
4.2.1.3 Klachtdelict / 114
4.2.2 Disciplinaire maatregelen voor Belastingdienstmedewerkers / 115
4.2.3 Schadevergoedingsplicht / 117
4.3 Gevolgen schending geheimhouding voor ontvangende partij / 119
4.3.1 Geen uitbreiding van de geheimhoudingsplicht / 119
4.3.2 Gebruik inkomensgegevens voor huurverhoging / 121
4.3.3 Rechtmatig gebruik door een ontvangend bestuursorgaan / 123
4.3.4 Ontwikkelingen in de bestuursrechtelijke bewijsuitsluiting / 124
4.3.4.1 Onderscheid (niet-)punitieve doeleinden? / 124
4.3.4.2 De één overheid-gedachte? / 125
4.3.4.3 Meer aandacht voor privacy? / 126
4.3.4.4 Fundamentele rechten? / 127
4.4 Verhouding Wob – AWR / 128
4.5 De (indirecte) rechtsbescherming / 129
4.5.1 ‘Kan’-bepalingen en onttrekkingsmogelijkheden / 131
4.5.2 Verschoningsrecht voor belastingambtenaren / 133
4.5.3 Beperkingen in de informatieverplichtingen / 135
4.5.4 Privacyregels / 137
4.6 Afronding / 138

HOOFDSTUK 5 Art. 2:5 Awb en de bepalingen die behouden bleven / 141
5.1 Inleiding / 141
5.1.1 Algemene geheimhoudingsverplichting / 141
5.1.2 Model-geheimhoudingsbepaling / 141
5.1.3 Harmonisering geheimhoudingsbepalingen / 142
5.1.4 Vervallen gelijksoortige geheimhoudingsbepalingen / 142
5.2 De verschillen tussen Awb en AWR / 143
5.2.1 De doelstellingen van de geheimhoudingsbepalingen (Awb – AWR) / 144
5.2.2 De aan geheimhouding onderworpen subjecten (Awb – AWR) / 145
5.2.2.1 Bij de uitvoering van de belastingwet betrokken ambtenaren c.s. / 145
5.2.2.2 Bij de uitvoering van de belastingwet ingeschakelde deskundige derden / 145
5.2.2.3 Niet bij de uitvoering van de belastingwet betrokken ambtsdragers / 146
5.2.2.4 Een vierde categorie? / 147
5.2.3 Het object van de geheimhouding (Awb – AWR) / 148
5.2.3.1 Het aanvullende karakter van de Awb / 148
5.2.3.2 Het subjectieve element / 149
5.2.4 De (fiscale) afbakening (Awb – AWR) / 151
5.2.5 De uitzonderingen en ontheffingen (Awb – AWR) / 151
5.2.6 De Wob, de Awb en de AWR / 152
5.3 Andere (stringentere) bepalingen die behouden bleven / 152
5.3.1 Het Algemeen Rijksambtenarenreglement / 152
5.3.2 Geheimhoudingsbepalingen rechterlijke colleges / 153
5.3.3 Organisatiewet Sociale Verzekering / 154
5.3.4 Wet op de Sociale Verzekeringsbank / 155
5.3.5 Van de OSV 1995, via de OSV 1997 naar de Wet Suwi / 156
5.3.6 Wet toezicht kredietwezen 1992 / 156
5.3.7 Wet toezicht beleggingsinstellingen / 157
5.3.8 Wet toezicht effectenverkeer / 157
5.3.9 Wet toezicht verzekeringsbedrijf / 158
5.3.10 Wet op het financieel toezicht / 158
5.4 Afronding / 160

DEEL II – EEN KRITISCHE BLIK OP HET HEDEN
HOOFDSTUK 6 De doelstellingen van art. 67 AWR / 165
6.1 Inleiding / 165
6.2 Meewerkbereidheid / 166
6.2.1 Algemeen / 166
6.2.2 Tegenhanger van vergaande informatiebevoegdheden? / 166
6.2.3 Anders dan voor de uitvoering van de belastingwet? / 167
6.2.4 Gevraagd voor de uitvoering van de belastingwet / 168
6.2.5 Vertrouwen in de overheid en de één overheid-gedachte / 169
6.2.6 Gegevensverstrekking aan private partijen / 172
6.2.7 Meewerkbereidheid: een gewijzigde onderbouwing / 173
6.3 Een zwaarwegend controle-strategisch belang bij derdenonderzoeken / 173
6.3.1 Een zwaarwegend controle-strategisch belang / 174
6.3.2 Incidenteel opleggen verplichting / 175
6.3.3 Een tijdelijke geheimhoudingsplicht / 176
6.4 Privacy / 177
6.4.1 Algemeen / 177
6.4.2 Fiscale transparantie zet privacy onder druk / 178
6.4.2.1 Transparantie middels verantwoording / 179
6.4.2.2 Transparantie middels het vergaren van (fiscale) gegevens / 179
6.4.2.3 Transparantie middels het delen van fiscale gegevens / 180
6.4.3 Gevolgen gewijzigde onderbouwing meewerkbereidheid? / 183
6.4.3.1 Fiscale waarheidsvinding versus privacybescherming / 184
6.4.4 Informationele zelfbeschikking? / 185
6.5 Afronding / 187

HOOFDSTUK 7 De aan geheimhouding onderworpen subjecten / 189
7.1 Inleiding / 189
7.2 Beoogd onderworpen subjecten? / 190
7.2.1 Uit of in verband met enige werkzaamheid ‘opgerekt’? / 191
7.2.1.1 Verwatering van een begrip leidt tot onduidelijkheid / 191
7.2.1.2 Toerekening bij enige werkzaamheid? / 193
7.2.1.3 Onderworpen aan verplichtingen uit de belastingwet / 194
7.2.2 Belastingplichtigen / 195
7.2.2.1 Beroepsgerechtigde derden (art. 26a AWR) / 197
7.2.2.2 Een wijziging is ongewenst / 197
7.2.3 Fiscale rechtsbijstandverleners / 198
7.2.3.1 De verlengstukgedachte / 199
7.2.4 Inhoudingsplichtigen / 200
7.2.4.1 De inhoudingsplichtige in de loonbelasting / 201
7.2.4.2 De inhoudingsplichtige in de commissarissenbelasting / 203
7.2.4.3 De inhoudingsplichtige in de dividendbelasting / 203
7.2.4.4 De inhoudingsplichtige onder de AWR / 204
7.2.4.5 Een aanpassing is niet nodig / 207
7.2.5 Getuigen? / 209
7.3 Categorie I: een ieder die uitvoering geeft aan de belastingwet / 210
7.3.1 De eerste twee categorieën: behouden en samenvoegen / 210
7.3.2 Voorgestelde wijziging van de wettekst / 211
7.4 Categorie II: de afnemers van fiscale informatie / 211
7.4.1 Moet de geheimhouding worden meegegeven? / 211
7.4.1.1 Doelbinding / 212
7.4.1.2 Doorlevering / 213
7.4.1.3 Geheimhouding voor andere afnemers van fiscale informatie? / 215
7.4.2 Een andere benadering vereist / 216
7.4.3 Voorgestelde aanvulling van de wettekst / 218
7.5 Categorie III: informatieplichtigen bij een zwaarwegend controlestrategisch belang / 219
7.5.1 Uitgangspunten bij derdenonderzoeken (art. 53 AWR) / 219
7.5.1.1 Het standpunt van de Belastingdienst / 219
7.5.1.2 Kritiek op de uitgangspunten van de Belastingdienst / 221
7.5.1.3 Uitzondering op de regel: notarissen / 223
7.5.2 Wanneer is sprake van een derdenonderzoek? / 223
7.5.2.1 Aangelegenheden van een derde (art. 47 AWR) / 223
7.5.2.2 Gegevensdragers bij derden (art. 48 AWR) / 224
7.5.2.3 Derdenonderzoeken bij bestuursorganen (art. 55 AWR) / 224
7.5.2.4 Derdenonderzoek bij particulieren? / 225
7.5.3 Voorgestelde aanvulling van de wettekst / 226
7.6 Afronding / 228

HOOFDSTUK 8 Het object van de fiscale geheimhouding / 231
8.1 Inleiding / 231
8.2 De interpretatie van het functioneel verband / 232
8.2.1 Een ieder die uitvoering geeft aan de belastingwet (Categorie I) / 232
8.2.2 Afnemers van fiscale informatie (Categorie II) / 233
8.2.3 Informatieplichtigen bij een controle-strategisch belang (Categorie III) / 234
8.2.4 Het object als uitgangspunt? / 234
8.3 Openbaar bekende gegevens? / 235
8.3.1 De Hoge Raad creëert onduidelijkheid / 236
8.3.2 Openbaar bekende gegevens dienen geheim te blijven / 237
8.4 Instemming van de betrokkene? / 238
8.5 Niet-herleidbare gegevens / 239
8.5.1 Voortschrijdend inzicht? – een afwijkende visie / 240
8.5.2 Het inlichtingenrecht van art. 68 GW / 241
8.5.3 Publicatie van geanonimiseerde, fiscale uitspraken / 242
8.5.4 Wet openbaarheid van bestuur / 245
8.5.5 Publicatie samenvattingen van rulings / 245
8.5.6 Een deugdelijke wettelijke basis / 247
8.6 Afronding / 249

HOOFDSTUK 9 De fiscale afbakening / 251
9.1 Inleiding / 251
9.1.1 Een (conservatieve) vage norm / 251
9.2 Klachtrecht en mediation in de fiscaliteit / 252
9.3 De vooringevulde aangifte (VIA) / 255
9.3.1 De doelstellingen van de VIA / 255
9.3.2 Ontheffing geheimhouding en een conceptwetsvoorstel / 256
9.3.3 Een juridisch wankele basis / 257
9.4 Belastingrechtspraak en noodzakelijk / 259
9.4.1 Een verzoek aan het HvJ EU om een prejudiciële beslissing / 260
9.4.1.1 Uitgangspunt bij arresten: ongeanonimiseerd / 261
9.4.1.2 De procedureregels van het HvJ EU / 261
9.4.1.3 Het Nederlandse vervolg op een arrest van het HvJ EU / 262
9.4.1.4 Een andere aanpak noodzakelijk? / 263
9.4.2 Prejudiciële vragen aan het EHRM / 264
9.5 De inkomensverklaring (toezegging Minister Zalm) / 265
9.6 Fiscale fouten en (te) vergaande onzorgvuldigheden / 267
9.7 De maatschappelijke taak van de Belastingdienst? / 270
9.7.1 Het delen van fiscale informatie met andere bestuursorganen? / 270
9.7.2 Gegevensverstrekking door Belastingdienst/Toeslagen / 272
9.8 Afronding / 273

HOOFDSTUK 10 De uitzonderingen en ontheffingen / 275
10.1 Inleiding / 275
10.2 Continue belangenafweging: een drietrapsraket / 276
10.2.1 Voorafgaand aan de uitzondering of de ontheffing / 277
10.2.1.1 De elementen uit de belangenafweging / 277
10.2.1.2 De verantwoordelijkheid van de Staatssecretaris / 282
10.2.2 Voorafgaand aan de daadwerkelijke verstrekking / 285
10.2.2.1 Dataminimalisatie en -kwaliteit / 287
10.2.2.2 De ruling met Starbucks / 288
10.2.3 De noodzakelijke evaluatie achteraf / 290
10.2.3.1 De Basisregistratie inkomen (BRI) / 291
10.2.3.2 De rookvrije horeca / 293
10.2.3.3 Integriteitsonderzoeken (potentiële ambtsdragers) / 294
10.2.3.4 Wachtgeldregeling politieke ambtsdragers / 296
10.2.3.5 Integriteitstoezicht op woningcorporaties / 297
10.3 Gegevensverstrekking aan private partijen / 298
10.3.1 Openbaarheid WOZ-waarden / 299
10.3.2 Wetsvoorstel gegevensverwerking door samenwerkingsverbanden / 301
10.3.3 Stichting normering arbeid (SNA) / 301
10.3.4 Aanvullende waarborgen? / 303
10.4 Enig wettelijk voorschrift / 305
10.5 Afscheid van de ministeriële regeling / 305
10.6 Gegevensverstrekking aan de betrokkene zelf / 307
10.6.1 (G)een inzagerecht op grond van de AVG? / 308
10.6.2 Informationele zelfbeschikking (regie op gegevens) / 309
10.6.3 Voorgestelde wijziging van de wettekst / 310
10.7 Ontheffingsgronden van art. 67, derde lid, AWR / 312
10.7.1 Generieke ontheffingen / 313
10.7.2 Vooruitlopend op een wettelijk voorschrift / 315
10.7.3 Incidentele en onvoorziene gevallen / 317
10.8 Afronding / 318

DEEL III – NAAR EEN NIEUW ART. 67 AWR
HOOFDSTUK 11 Samenvatting en conclusies / 325
11.1 Inleiding / 325
11.2 Met een blik op het verleden naar het heden / 326
11.3 Een kritische blik op het heden / 328
11.3.1 De doelstellingen van art. 67 AWR / 329
11.3.2 De aan geheimhouding onderworpen subjecten / 331
11.3.3 Het object van de fiscale geheimhouding / 335
11.3.4 De fiscale afbakening / 337
11.3.5 De uitzonderingen en ontheffingen / 340
11.4 Een vergelijking van art. 67 AWR met art. 2:5 Awb / 347
11.5 Tot slot: naar een nieuw art. 67 AWR / 349

Appendix A – selectie geheimhoudingsbepalingen / 351
Appendix B – selectie strafbepalingen / 367
Appendix C – voorstel voor een gewijzigde wettekst van art. 67 AWR (nieuw) / 377

Summary and conclusions / 379
Literatuurlijst / 403
Jurisprudentieregister / 437
Curriculum vitae / 447