Het systeem van sanctionering van fiscale fraude

Voorwoord / V
Afkortingenlijst / XVII

HOOFDSTUK 1
Inleiding / 1
1.1 Het object en het doel van het onderzoek / 1
1.2 Aanleiding voor het onderzoek / 2
1.2.1 Inleiding / 2
1.2.2 Juridisch: diversificatie / 2
1.2.3 Praktisch: rechtshandhavingstekort / 4
1.2.4 Politiek-maatschappelijk: verharding / 6
1.2.5 Tussenststand / 10
1.3 Inleiding tot de onderzoeksvraag / 11
1.3.1 Verklaring voor de aanname in de onderzoeksvraag / 11
1.3.1.1 Introductie van de juridische uitgangspunten / 11
1.3.1.2 Uitgangspunt één: Er kleven al langere tijd bezwaren aan de inrichting en werking van de forumkeuze binnen het duale fiscale rechtshandhavingsbestel / 11
1.3.1.3 Uitgangspunt twee: Er is vooral recent onduidelijkheid ontstaan
over het begrip fiscale fraude / 12
1.3.1.4 Uitgangspunt drie: Er is in de loop van tijd een veelheid aan sanctiemodaliteiten ten aanzien van fiscale fraude ontstaan / 15
1.3.1.5 Aanname: Druk op de houdbaarheid van het bestaande systeem van sanctionering van fiscale fraude / 17
1.3.2 Verklaring voor de selectie van de toetsmaatstaven / 18
1.4 Relevantie van het onderzoek / 20
1.5 Verduidelijking van begrippen en beperkingen binnen dit onderzoek / 23
1.5.1 Inleiding / 23
1.5.2 Verduidelijking: belangrijke termen binnen dit onderzoek / 23
1.5.2.1 Verschillende benamingen voor rechtsgebieden / 23
1.5.2.2 Fiscaal frauduleuze gedraging en fiscaal fraudeur / 23
1.5.2.3 Ongeoorloofde samenloop / 24
1.5.2.4 Sancties en sanctionering / 25
1.5.3 Beperking: aanname van de legitimiteit van bestraffing / 26
1.5.4 Beperking: alleen repressieve fiscale rechtshandhaving / 26
1.5.5 Beperking: niet alle toepasselijke delicten uit de AWR/het Wetboek van Strafrecht worden betrokken / 27
1.5.6 Beperking: geen aandacht voor deelnemingsvormen en vormen van voorbereiding / 29
1.5.6.1 Fraude door verschillende personen / 29
1.5.6.2 De rol van de (belasting)adviseur / 30
1.5.6.3 Poging en voorbereiding / 32
1.5.7 Beperking: geen aandacht voor douane & toeslagen / 32
1.6 Opbouw van het onderzoek / 32
1.6.1 Drieluik / 32
1.6.2 Deel één. Voorzienbaarheid van forumkeuze binnen de fiscale rechtshandhaving (hoofdstuk twee en drie) / 33
1.6.3 Deel twee. Onderscheid van gedragingen en delicten die vallen onder de noemer van fiscale fraude (hoofdstuk vier en vijf) / 34
1.6.4 Deel drie. Onderlinge afstemming van sanctioneringsmogelijkheden (hoofdstuk zes en zeven) / 35
1.6.5 Aanbevelingen (hoofdstuk acht) / 35
1.7 Onderzoeksmethode / 36

DEEL I: VOORZIENBAARHEID VAN FORUMKEUZE BINNEN DE FISCALE RECHTSHANDHAVING
HOOFDSTUK 2
De eigen aard van de fiscale rechtshandhaving / 39
2.1 Inleiding / 39
2.2 Fiscale rechtshandhaving als deelgebied binnen het (formele) belastingrecht / 40
2.2.1 Inleiding / 40
2.2.2 Het doel van belastingheffing / 41
2.2.3 Materiële belastingschuld / 42
2.2.4 Formele belastingschuld en invordering / 44
2.2.5 Interpretatiemethoden, bijzondere rechtvindingsmethoden en straffen / 46
2.2.6 Bij fiscale beboeting en bestraffing betrokken autoriteiten en regels / 49
2.2.6.1 Bij fiscale beboeting betrokken autoriteiten en regels / 49
2.2.6.2 Bij fiscale bestraffing betrokken autoriteiten en regels / 53
2.2.7 Tussenstand / 57
2.3 De positionering van het formele belastingrecht en de fiscale rechtshandhaving / 58
2.4 Enkele aspecten van de ontwikkeling van de fiscale rechtshandhaving uitgelicht / 62
2.4.1 Fiscale rechtshandhaving als terra incognita / 62
2.4.1.1 Aanpassing van het commune strafrecht: het nieuwe Wetboek van Strafrecht van 1886 / 62
2.4.1.2 Het rapport van de Commissie Van den Dries uit 1936 / 63
2.4.2 Vereenvoudiging van de regels inzake fiscale rechtshandhaving / 66
2.4.2.1 Het rapport van de Commissie Van den Berge uit 1954 / 66
2.4.2.2 De AWR uit 1959 / 68
2.4.3 Het punitieve karakter van de fiscale rechtshandhaving / 72
2.4.3.1 De karakterisering van de bestuurlijke boete door het EHRM in het arrest Öztürk/Duitsland uit 1984 / 72
2.4.3.2 De Hoge Raad volgt het EHRM met zijn arrest uit 1985 / 73
2.4.3.3 De wetgever volgt het EHRM en de Hoge Raad met wetsvoorstel
21 058 in 1989 / 75
2.4.4 De totstandkoming van het huidige systeem van fiscale sancties / 76
2.4.4.1 Het rapport van de Commissie van Slooten uit 1992 / 76
2.4.4.2 Wetsvoorstel 23 470 uit 1993 / 79
2.4.5 De opkomst van het bestuursstrafrecht / 81
2.4.5.1 Toenemend fraudebestrijdingsdenken / 81
2.4.5.2 Verruiming van de punitieve armslag van het bestuur / 83
2.4.5.3 Het rapport van de Commissie Kortmann uit 1994 / 84
2.4.5.4 Het rapport van de Commissie Korthals-Altes uit 1995 / 85
2.4.5.5 De bestuurlijke boete wint steeds meer terrein / 86
2.4.5.6 De introductie van de strafbeschikking in 2008 / 88
2.4.5.7 De Vierde Tranche Awb geeft de bestuurlijke boete in 2009 vaste grond / 89
2.4.6 Inwisselbaarheid van het fiscale punitieve bestuursrecht en het fiscale strafrecht / 90
2.4.6.1 Enkele verschillen als gevolg van de keuze voor bestuursrecht of strafrecht / 90
2.4.6.2 Enkele verschillen als gevolg van de keuze voor fiscaal punitief bestuursrecht of fiscaal strafrecht / 95
2.4.7 Tussenstand / 99
2.5 Het eigene van de fiscale rechtshandhaving / 100
2.5.1 Inleiding / 100
2.5.2 Bijzonderheid één: fiscale opportuniteit / 101
2.5.3 Bijzonderheid twee: de relatie van de fiscus met de dader / 103
2.5.4 Bijzonderheid drie: de gemeenschap als slachtoffer / 105
2.5.5 Bijzonderheid vier: kenmerken van fiscaal frauduleus gedrag in de vorm van massaliteit, inherente recidive en complexiteit / 107
2.5.6 Tussenstand / 110
2.6 Conclusie / 110

HOOFDSTUK 3
Voorzienbaarheid van forumkeuze binnen de duale fiscale rechtshandhaving / 113
3.1 Inleiding / 113
3.2 Toetskader met het oog op een voorzienbare forumkeuze binnen het duale systeem van fiscale rechtshandhaving / 115
3.2.1 Inleiding / 115
3.2.2 Lex certa / 116
3.2.3 De beginselen van een behoorlijke procesorde / 122
3.2.4 Tussenstand / 125
3.3 De juridische houdbaarheid van de forumkeuze binnen het duale systeem van fiscale rechtshandhaving getoetst
3.3.1 Inleiding / 126
3.3.2 Het keuzemodel ten aanzien van de inzet van bestuursrecht of strafrecht in fiscale zaken in het licht van voorzienbaarheid / 126
3.3.2.1 Art. 80 AWR en het AAFD-Protocol / 126
3.3.2.2 Art. 80 AWR en het AAFD-Protocol beoordeeld op basis van art. 7 EVRM / 135
3.3.2.3 Het AAFD-Protocol beoordeeld op basis van de beginselen van behoorlijke procesorde / 140
3.3.3 Andere keuzemodellen in het licht van voorzienbaarheid / 143
3.3.3.1 Het onderscheidend criterium in het bestuursstrafrecht / 143
3.3.3.2 Het handhavingsconvenant tussen de AFM en DNB / 150
3.3.4 Tussenstand / 151
3.4 Conclusie / 153

DEEL II: HET ONDERSCHEIDEN VAN GEDRAGINGEN EN DELICTEN DIE VALLEN ONDER DE NOEMER VAN FISCALE FRAUDE
HOOFDSTUK 4
Fiscale fraude / 159
4.1 Inleiding / 159
4.2 De kernelementen van fiscale fraude als uitgangspunt voor dit onderzoek / 161
4.2.1 Inleiding / 161
4.2.2 Kenmerken van het fraudebegrip / 161
4.2.3 Fiscale fraude als verzamelterm / 165
4.2.4 Tussenstand / 167
4.3 De formele invulling van het begrip: een overzicht van de feitelijke gedragingen die onder fiscale fraude vallen
4.3.1 Inleiding / 168
4.3.2 Schending van de aangifteverplichting / 168
4.3.2.1 De aangifte / 168
4.3.2.2 De rol van de aangifte / 172
4.3.2.3 De aangifte niet doen / 174
4.3.2.4 De aangifte onvolledig of onjuist doen / 177
4.3.2.5 De aangifte niet binnen de gestelde termijn doen / 184
4.3.2.6 Een valse aangifte / 186
4.3.2.7 Verbergen of verhullen van een uit misdrijf afkomstig goed / 188
4.3.3 Schending van de betaalverplichting / 195
4.3.3.1 Belasting niet of niet volledig betalen / 195
4.3.3.2 Belasting niet binnen de gestelde termijn betalen / 198
4.3.4 Schending van de informatieverplichting / 198
4.3.4.1 De informatieverplichtingen / 198
4.3.4.2 De informatiebeschikking / 207
4.3.5 Schending van de administratieverplichting / 213
4.3.6 Het systeem van delicten in de AWR / 217
4.3.7 De formulering van delicten in de AWR / 220
4.3.8 Tussenstand / 225
4.4 De rol van de intentie bij fiscale fraudedelicten / 227
4.4.1 Inleiding / 227
4.4.2 Subjectieve bestanddelen in fiscale fraudedelicten / 228
4.4.3 De inhoudelijke betekenis van de subjectieve bestanddelen / 229
4.4.3.1 Van opzet naar schuld / 229
4.4.3.2 In fiscalibus boos opzet / 238
4.4.3.3 De strekkingseis als bestanddeel / 242
4.4.4 Tussenstand / 244
4.5 De moeilijkheden ten aanzien van de materiële invulling van het begrip fiscale fraude: een grijs gebied
4.5.1 Inleiding / 246
4.5.2 Pleitbaar standpunt / 247
4.5.3 Interpretatie / 255
4.5.4 Bijzondere rechtsmiddelen / 260
4.5.5 Tussenstand / 268
4.6 Conclusie / 269

HOOFDSTUK 5
De typering van fiscaal frauduleus gedrag / 273
5.1 Inleiding / 273
5.2 Toetskader met het oog op het voorkomen van cumulatie ten aanzien van hetzelfde feit als gevolg van de typering van fiscaal frauduleus gedrag / 274
5.2.1 Inleiding / 274
5.2.2 Eendaadse samenloop / 277
5.2.3 Voortgezette handeling / 281
5.2.4 Meerdaadse samenloop / 284
5.2.5 Het evenredigheidsbeginsel / 286
5.2.6 Ne bis in idem / 292
5.2.6.1 Art. 68 lid 1 WvSr / 292
5.2.6.2 Art. 5:43 Awb / 297
5.2.6.3 Art. 4 lid 1 van het 7de protocol EVRM / 300
5.2.6.4 Art. 50 EU-Handvest / 307
5.2.7 Specialis generalis / 311
5.2.7.1 Art. 55 lid 2 WvSr / 311
5.2.7.2 Art. 69 lid 4 AWR / 312
5.2.8 Tussenstand / 314
5.3 De juridische houdbaarheid van de typering van fiscaal frauduleus gedrag getoetst
5.3.1 Inleiding / 319
5.3.2 Niet doen van aangifte is niet verzoeken om een uitnodiging? / 320
5.3.3 Niet doen van aangifte is te laat doen van aangifte? / 324
5.3.4 Niet doen van aangifte is onjuist doen van aangifte? / 326
5.3.5 Geen aangifte doen is geen informatie verstrekken? / 328
5.3.6 Niet/onjuist doen van aangifte en niet/te weinig betalen in het kader van aangiftebelastingen / 331
5.3.7 Beoordeling afhankelijk van het verwijtbaarheidselement / 335
5.3.8 Samenloop met commuun strafrechtelijke delicten / 338
5.3.9 Dezelfde portemonnee / 350
5.3.10 Waarbij moet in de tijd worden aangesloten? / 360
5.3.11 Wel of geen deelbare aangifte/aanslag? / 363
5.3.12 Tussenstand / 367
5.4 Conclusie / 369

DEEL III: DE ONDERLINGE AFSTEMMING VAN SANCTIONERINGSMOGELIJKHEDEN
HOOFDSTUK 6
De sanctioneringsmogelijkheden ten aanzien van fiscale fraude / 377
6.1 Inleiding / 377
6.2 De toepassing van vrijheidsbenemende en vrijheidsbeperkende straffen in fiscalefraudezaken / 378
6.2.1 Inleiding / 378
6.2.2 Gevangenisstraf / 379
6.2.3 Hechtenis / 383
6.2.4 Taakstraf / 385
6.2.5 Tussenstand / 388
6.3 De toepassing van vermogenssancties in fiscale fraudezaken / 388
6.3.1 Inleiding / 388
6.3.2 Geldboete / 389
6.3.3 Verbeurdverklaring / 393
6.3.4 Ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel / 396
6.3.5 Dwangsom / 405
6.3.6 Uitsluiting van criminele kostenaftrek / 409
6.3.7 Schadevergoeding aan de fiscus als benadeelde partij / 414
6.3.8 Tussenstand / 417
6.4 Naming en shaming in fiscale fraudezaken / 419
6.4.1 Inleiding / 419
6.4.2 Ontzetting van bepaalde rechten / 420
6.4.3 Openbaarmaking van de rechterlijke uitspraak / 423
6.4.4 Publicatie van vergrijpboeten aan deelnemers / 427
6.4.5 Aantekening in de justitiële documentatie / 431
6.4.6 Tussenstand / 435
6.5 De toepassing van de strafbeschikking(en) in fiscale fraudezaken / 436
6.5.1 Inleiding / 436
6.5.2 De stafrechtelijke strafbeschikking / 437
6.5.3 De fiscale strafbeschikking / 444
6.5.4 De toepassing van de strafbeschikking(en) in fiscale fraudezaken / 447
6.5.5 Tussenstand / 449
6.6 Conclusie / 450

HOOFDSTUK 7
Onderlinge afstemming van mogelijkheden tot sanctionering / 455
7.1 Inleiding / 455
7.2 Toetskader met het oog op de beoordeling van de houdbaarheid van de onderlinge afstemming van sanctioneringsmogelijkheden inzake fiscale fraude / 457
7.2.1 Inleiding / 457
7.2.2 De kwalificatie van afzonderlijke sancties / 459
7.2.2.1 De kwalificatie van een sanctie als penalty als bedoeld in art. 7 EVRM / 459
7.2.2.2 De nationale kwalificatie als straf / 460
7.2.2.3 De kwalificatie van de oplegging van een sanctie als criminal charge / 467
7.2.2.4 Wat is nu het toetskader? / 471
7.2.2.5 Enkele kanttekeningen bij het toetskader / 473
7.2.3 Regulering van cumulatie van bestraffende procedures / 480
7.2.3.1 Verwevenheid van bestraffende procedures / 480
7.2.3.2 Una via / 487
7.2.3.3 Het alcoholslotprogramma-arrest van de Hoge Raad / 493
7.2.4 Tussenstand / 495
7.3 De juridische houdbaarheid van de onderlinge afstemming van de mogelijkheden tot sanctionering getoetst
7.3.1 Inleiding / 498
7.3.2 De kwalificatie van sancties beoordeeld / 499
7.3.2.1 De oplegging van fiscale bestuurlijke (verzuim)boeten als criminal charge? / 499
7.3.2.2 De procedure ter ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel als criminal charge? / 503
7.3.2.3 De last onder dwangsom als criminal charge? / 507
7.3.2.4 Naming & shaming als criminal charge? / 516
7.3.3 Op elkaar lijkende manieren van sanctionering / 519
7.3.4 De mogelijkheid van de cumulatie van bestraffende procedures beoordeeld / 531
7.4 Conclusie / 534

HOOFDSTUK 8
Overkoepelende beschouwingen en aanbevelingen / 539
8.1 Inleiding / 539
8.2 Conclusies en aanbevelingen bij deel I: Forumkeuze binnen de fiscale duale rechtshandhaving / 541
8.2.1 Bevindingen / 541
8.2.2 Beschouwingen / 543
8.2.3 Aanbevelingen / 546
8.2.3.1 Aanbevelingen met betrekking tot het onderscheidend criterium voor de inzet van punitief bestuursrecht of strafrecht in fiscale zaken / 546
8.2.3.2 Aanbevelingen met betrekking tot het opheffen van de verschillen tussen het (fiscale) bestuursrecht en het (fiscale) strafrecht / 552
8.2.4 Een aanzet tot een houdbaar systeem, deel één / 556
8.3 Conclusies en aanbevelingen bij deel II: De typering van fiscaal frauduleus gedrag / 557
8.3.1 Bevindingen / 557
8.3.2 Beschouwingen / 559
8.3.3 Aanbevelingen / 561
8.3.3.1 Aanbevelingen met betrekking tot het onderscheid van gedragingen in de fiscale fraudesfeer / 561
8.3.3.2 Aanbevelingen met betrekking tot de samenloop van fiscaal
strafrechtelijke en commuun strafrechtelijke delicten / 567
8.3.3.3 Aanbevelingen met betrekking tot de formulering van gedragingen die fiscale fraude constitueren / 570
8.3.3.4 Aanbevelingen met betrekking tot de materiële manifestering van fiscale fraude en de formele vertaling ervan naar delicten / 573
8.3.4 Een aanzet tot een houdbaar systeem, deel twee / 575
8.4 Conclusies en aanbevelingen bij deel III: Onderlinge afstemming van mogelijkheden tot sanctionering / 579
8.4.1 Bevindingen / 579
8.4.2 Beschouwingen / 581
8.4.3 Aanbevelingen / 583
8.4.3.1 Aanbevelingen met betrekking tot de kwalificatie van sancties / 583
8.4.3.2 Aanbevelingen met betrekking tot de vergelijking van nagenoeg identieke sancties en sanctioneringsmogelijkheden / 590
8.4.3.2 Aanbevelingen met betrekking tot de regulering van de cumulatie van bestraffende procedures / 594
8.4.4 Een aanzet tot een houdbaar systeem, deel drie / 597

HOOFDSTUK 9
Conclusie
Samenvatting / 611
Summary / 629
Literatuuroverzicht / 645
Overzicht kamerstukken / 669
Jurisprudentieoverzicht / 671
Trefwoordenregister / 683
Portfolio / 689
Curriculum vitae / 691